A (im)possibilidade de o crime tributário configurar infração penal antecedente à lavagem de dinheiro

Alan Cabral Jr. e Augusto Corrêa*

A ideia central do crime de lavagem de dinheiro pressupõe a existência de uma infração penal antecedente apta a gerar um produto, bem, direito ou valor de origem ilícita, que, posteriormente, é objeto de ocultação ou dissimulação com a finalidade de reinserção na economia sob aparência de licitude.[1]

O tipo penal estrutura-se, assim, sobre três elementos essenciais: (i) a infração antecedente, (ii) a produção de um resultado economicamente relevante e (iii) a prática de atos de ocultação ou dissimulação, acrescidos do dolo voltado à atribuição de aparência lícita ao ativo.

Desde a edição da Lei nº 12.683/2012, o ordenamento jurídico brasileiro passou a admitir qualquer infração penal, crime ou contravenção, como possível antecedente da lavagem de dinheiro. Essa ampliação, contudo, trouxe relevantes dificuldades dogmáticas, dentre as quais se destaca a controvérsia acerca da possibilidade de o crime tributário configurar infração penal antecedente.[2]

A complexidade do tema decorre da própria redação do art. 1º da Lei nº 9.613/1998, que exige que os bens, direitos ou valores ocultados ou dissimulados sejam “provenientes, direta ou indiretamente, de infração penal”. O objeto material do delito de lavagem, portanto, pressupõe a existência de ativos que guardem relação de proveniência com a infração antecedente, o que traduz a ratio legis da criminalização da lavagem: impedir a circulação, na economia formal, de produtos oriundos de atividade criminosa. [3]

Nesse sentido, a primeiro controvérsia é sobre a possibilidade de o crime fiscal configurar infração penal antecedente à lavagem de dinheiro reside no fato de que os valores envolvidos não constituiriam objeto material idôneo do delito, por serem oriundos de atividades econômicas lícitas. Trata-se de posição sustentada por parcela relevante da doutrina nacional e estrangeira, fundada no princípio da taxatividade penal, corolário da legalidade (art. 5º, inc. XXXIX, da CF, e art. 1º do CP). [4]

Na mesma linha, Marcelo Batlouni Mendroni assevera que “se o dinheiro (ou bem ou valor) tem origem lícita – e não suja, ele não passa a ser ‘sujo’ depois, porque não se altera a sua origem, de limpa para suja, pelo fato de não ter realizado alguma obrigação fiscal.” [5]

Poder-se-ia ainda sustentar a ausência de dolo específico como óbice à configuração da lavagem de ativos quando os valores são oriundos de crime tributário, na medida em que, enquanto na lavagem há a intenção de ocultar ou dissimular, no delito fiscal o propósito imediato é a supressão ou redução do tributo devido. Essas objeções, contudo, devem ser analisadas à luz das seguintes considerações.

De fato, é controvertido considerar como objeto material idôneo da lavagem de dinheiro os valores licitamente obtidos e apenas poupados em razão de fraude fiscal, pois, nesse caso, não haveria produto de infração penal antecedente, mas mera economia decorrente do inadimplemento tributário.

Entretanto, a criminalidade fiscal não se esgota nessa modalidade. A sonegação pode ocorrer tanto pela manutenção de valores que deveriam ter sido recolhidos ao Fisco quanto pelo recebimento indevido de valores estatais, como nas hipóteses de restituições fraudulentas. Nesses casos, há efetivo incremento patrimonial decorrente diretamente do ilícito, pois os valores somente ingressam no patrimônio do agente em razão da prática criminosa.

Daí a necessidade de distinguir entre: (i) valores obtidos licitamente e poupados em decorrência de sua não declaração ou declaração a menor e não pagamento ao Fisco mediante fraude e; (ii) valores efetivamente obtidos mediante a prática de crimes fiscais, como nas restituições indevidas ou na apropriação de valores de terceiros em contextos de responsabilidade tributária.

Quanto a estes últimos, valores obtidos mediante sonegação fiscal, como nas hipóteses de restituições indevidas obtidas por fraude ou de apropriação de valores de terceiros em contextos de responsabilidade tributária, é possível reconhecê-los como produto do crime, pois somente passam a integrar e incrementar o patrimônio do agente em razão direta do ilícito.[6]

Nessas situações, pode haver, em tese, lavagem de dinheiro, uma vez que os valores recebidos dos cofres públicos, mediante fraude, não eram juridicamente devidos e podem ser considerados “provenientes” de infração penal. Exemplo disso é o contribuinte que utiliza recibos médicos falsos para reduzir a base de cálculo do imposto de renda e obter restituição indevida.

Situação semelhante ocorre nos crimes fiscais vinculados à substituição tributária, nos termos do art. 128 do CTN. Os valores retidos ou cobrados do contribuinte não integram o patrimônio do substituto, apenas transitam por ele, podendo ser objeto de apropriação indébita quando não repassados ao Fisco, como nos delitos previstos no art. 168-A do Código Penal e no art. 2º, inc. II, da Lei nº 8.137/1990. [7] Nessas hipóteses, os valores apropriados ingressam ilicitamente no patrimônio do agente, podendo igualmente ser caracterizados como provenientes de infração penal. [8]

Quanto aos valores meramente poupados mediante sonegação fiscal, a questão revela-se mais complexa, pois tais valores já integravam, de forma lícita, o patrimônio do agente e não implicam, por si, acréscimo patrimonial. A doutrina, então, divide-se sobre o tema.

Para uma primeira corrente, embora, de fato, os valores já integrem licitamente o patrimônio do agente e não representem, em sentido estrito, acréscimo patrimonial, o termo legal “proveniente” deve ser interpretado à luz de critérios de causalidade. Assim, bens, direitos ou valores são considerados provenientes de infração antecedente quando têm sua origem causal na conduta delitiva.[9] Para sustentar essa conclusão, a corrente recorre à teoria da equivalência das condições (conditio sine qua non), aplicando o método da eliminação hipotética. Nessa perspectiva, se a sonegação fiscal for mentalmente suprimida, isto é, se os tributos tivessem sido regularmente recolhidos, os valores economizados não permaneceriam no patrimônio do agente. Logo, a fraude fiscal seria condição necessária para a manutenção daqueles valores em sua titularidade econômica. Com base nesse nexo causal, conclui-se que os valores poupados por meio de sonegação fiscal são provenientes de infração antecedente, podendo, portanto, configurar objeto material idôneo para o delito de lavagem de capitais.[10]

Mesmo nesta hipótese é preciso atenção ao momento de consumação do crime contra a ordem tributária, pois o objeto do branqueamento é necessariamente o valor dele proveniente. “E, sendo assim, só pode sê-lo o produto de um crime praticado antes dos atos de ocultação ou dissimulação”.[11] Isso porque prevalece o entendimento de que a aplicação da Súmula Vinculante 24/STF estabelece um marco temporal para a caracterização do proveito criminoso. Considera-se que o valor decorrente da sonegação apenas se torna produto de crime após o exaurimento da via administrativa. Consequentemente, a tipificação da lavagem de dinheiro exigiria que os atos de ocultação ocorressem posteriormente ao lançamento definitivo do tributo sonegado. O artigo 2º, inc. II, da Lei de Lavagem, não supera esse obstáculo. Conforme o STJ,[12] a questão não é de prova, mas de atipicidade: sem a constituição definitiva do crédito tributário, o crime antecedente de sonegação inexiste e, sem ele, a persecução penal por lavagem configura constrangimento ilegal.[13]

Em sentido oposto, outra corrente defende que tais valores não poderiam ser objetos materiais idôneos para o delito de lavagem de capitais, uma vez que não seriam provenientes de infração antecedente, mas de atividades lícitas tributáveis, além da dificuldade de o delito de lavagem de capitais acaba por se esvaziar dada a enorme dificuldade prática de identificarem-se e localizarem-se os valores “sujos” no patrimônio do agente sobre os quais se dariam as ações típicas de ocultação e dissimulação, de modo que, na grande maioria dos casos, tais valores não são capazes de servir de objeto material inidôneo ao delito de lavagem de capitais.[14]

Conclusão

Para nós, portanto, os valores meramente poupados mediante sonegação fiscal não constituem, em regra, objeto material idôneo do delito de lavagem de dinheiro, pois decorrem de atividades econômicas lícitas e já integravam, de forma lícita, o patrimônio do agente. A interpretação ampliativa do termo “proveniente”, fundada em construções causais excessivamente elásticas, compromete a taxatividade penal e afasta a lavagem de dinheiro de sua finalidade própria, que é impedir a circulação de ativos de origem criminosa na economia formal.

Assim sendo, somente nas hipóteses em que o crime tributário gera efetivo incremento patrimonial ilícito, como nas restituições indevidas obtidas mediante fraude ou na apropriação de valores de terceiros em contextos de responsabilidade tributária, é possível cogitar, em tese, configuração de crime antecedente passível de lavagem de dinheiro.

*Alan Cabral Jr. é advogado e professor. Doutorando em Direito pelo IDP. Mestre em Direito pela UFG. Especialista em Direito Penal e Criminologia pelo ICPC. Pós-graduado em Processo Penal pela IDPEE da Faculdade de Direito de Coimbra, Portugal. Presidente da Comissão de Execução Penal da OAB/GO. Coordenador do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais (IBCCrim) em Goiás.

*Augusto Corrêa é advogado e professor. Doutorando em Direito pelo IDP. Mestre em Direito pela UFG. Especialista em Direito Constitucional pela UFG.

[1]     BADARÓ, Gustavo Henrique; BOTTINI, Pierpaolo Cruz. Lavagem de dinheiro: aspectos penais e processuais penais. 3. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2016.

[2]  Antes da reforma, tínhamos 7 crimes elencados como antecedentes: Narcotráfico; Terrorismo e o seu financiamento; Tráfico de armas e munições; Extorsão mediante sequestro; Crimes contra a administração pública; Crimes contra o sistema financeiro; Organização criminosa.

[3]  MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. Revista Brasileira de Ciências Criminais. vol. 186. ano 29. p. 41-73. São Paulo: Ed. RT, dezembro 2021.

[4]     ESTELLITA, H..; HORTA, F. . Lavagem de capitais provenientes de sonegação de contribuição previdenciária (art. 337-A, CP). Revista do Instituto de Ciências Penais, Belo Horizonte, v. 6, n. 1, p. 48–79, 2021. DOI: 10.46274/1909-192XRICP2021v6n1p48-79. Disponível em: https://ricp.org.br/index.php/revista/article/view/36. Acesso em: 16 jan. 2026. MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. Revista Brasileira de Ciências Criminais. vol. 186. ano 29. p. 41-73. São Paulo: Ed. RT, dezembro 2021.

[5]  MENDRONI, Marcelo Batlouni. Destaques sobre aspectos importantes da Lei 9.613/98. In: PEDROSO, Fernando Gentil Gizzi de Almeida; HERNANDES, Luiz Eduardo Camargo Outeiro. Direito Penal econômico: temas essenciais para a compreensão da macrocriminalidade atual. Salvador: JusPodivm, 2017. p. 105

[6]  MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. In Lavagem de Dinheiro: crimes antecedentes, prevenção e regulação global. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2026, p. 246.

[7]  MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. In Lavagem de Dinheiro: crimes antecedentes, prevenção e regulação global. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2026, p. 245.

[8]    PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020 [versão eletrônica], item 242. Em sentido contrário, BADARÓ; BOTTINI, op. cit., p. 113, entendem que, nas hipóteses de apropriação indébita, “o bem inicialmente ingressa no patrimônio de alguém de maneira lícita, e perde tal característica por um ato posterior”, o que pressupõem aceitar-se que os valores retidos pelo substituto são parte de seu patrimônio.

[9]   MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. Revista Brasileira de Ciências Criminais. vol. 186. ano 29. p. 41-73. São Paulo: Ed. RT, dezembro 2021.

[10] MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. Revista Brasileira de Ciências Criminais. vol. 186. ano 29. p. 41-73. São Paulo: Ed. RT, dezembro 2021.

[11]  ESTELLITA, H. .; HORTA, F. . Lavagem de capitais provenientes de sonegação de contribuição previdenciária (art. 337-A, CP). Revista do Instituto de Ciências Penais, Belo Horizonte, v. 6, n. 1, p. 48–79, 2021. DOI: 10.46274/1909-192XRICP2021v6n1p48-79. Disponível em: https://ricp.org.br/index.php/revista/article/view/36. Acesso em: 16 jan. 2026.

[12] RHC n. 73.599/SC, relator Ministro Nefi Cordeiro, Sexta Turma, julgado em 13/9/2016, DJe de 20/9/2016.

[13] ESTELLITA, H. .; HORTA, F. . Lavagem de capitais provenientes de sonegação de contribuição previdenciária (art. 337-A, CP). Revista do Instituto de Ciências Penais, Belo Horizonte, v. 6, n. 1, p. 48–79, 2021. DOI: 10.46274/1909-192XRICP2021v6n1p48-79. Disponível em: https://ricp.org.br/index.php/revista/article/view/36. Acesso em: 16 jan. 2026.

[14] MENDES, Gilmar; BUONICORE, Bruno Tadeu; CEOLIN, Guilherme Francisco. Crime fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro: desafios práticos e normativos. In Lavagem de Dinheiro: crimes antecedentes, prevenção e regulação global. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2026, p. 248.