*Vinicius Martins
O agronegócio tem sido um vetor crucial para o desenvolvimento econômico brasileiro. No ano de 2017, o agronegócio contribuiu com 44,1% das exportações do país, sendo desde 2007, o principal responsável pelo superávit, que tem superado o déficit comercial dos demais setores, garantido o resultado positivo da economia brasileira, conforme dados Confederação Nacional da Agricultura e Pecuária do Brasil (CNA).
Grande parte dessa produção rural responsável por fomentar a economia e manter o superávit, deve-se aos produtores rurais pessoas físicas. Assim, com intuito de potencializar a sua produção se utilizam de instrumentos jurídicos – contrato de arrendamento e parceria rural – no qual alguns proprietários cedem o direito de exploração da terra aos produtores, mediante o pagamento de uma contraprestação, conseguindo aumentar sua capacidade de produção sem que seja necessário realizar a compra de novas propriedades rurais que são extremamente onerosas, que implicaria na redução de seu fluxo de caixa.
O contrato de arrendamento rural possui fundamento legal nos artigos 1o a 3o, do Decreto n.o 59.566, de 1966, bem como no artigo 95 do Estatuto da Terra (Lei n.o 4.504, de 1964). Este, trata-se de contrato agrário pelo qual o cedente se compromete a ceder ao cessionário, por tempo determinado ou não, o uso ou gozo de imóvel, ou em parte, incluindo ou não outros bens, benfeitorias e ou facilidades, com o objetivo de exercer atividades de exploração agrícola, pecuária, extrativa ou mista mediante certa retribuição ou aluguel.
Nesta modalidade contratual, o arrendatário pode não somente usar, mas também gozar do imóvel, tendo em vista que os riscos atinentes à produção recaem apenas sobre ele. Assim, fica estabelecido uma renda fixa, a qual deve ser realizada de acordo com o limite previsto no artigo 95, inciso XII, do Estatuto da Terra.
Por sua vez, o contrato de parceria rural está previsto nos artigos 1o 2o e 4o do Decreto n.o 59.566, de 1966, bem como no artigo 96, parágrafo primeiro, do Estatuto da Terra (Lei n.o 4.504, de 1964). Esse instrumento é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de seu imóvel rural ou parte dele, incluindo ou não as benfeitorias, com objetivo de realizar determinado empreendimento agrícola, em que ambas as partes assumem os riscos e compartilham dos frutos nas proporções estabelecidas em lei, como será demonstrando a seguir.
Assim, tem-se que ponto relevante para distinção do contrato de parceria rural àquele primeiro, refere-se ao compartilhamento de riscos entre o proprietário da terra e o produtor. Desse modo, as partes somente comungarão dos frutos caso haja êxito na produção, pois, do contrário, à exemplo da perda total da lavoura em razão de uma praga, o parceiro-outorgado não deverá remunerar o parceiro-outorgante, vez que ambos assumiram o risco do fruto da atividade.
Consequente, destaca-se que a tributação do produtor rural é realizada de acordo com o fundamento do artigo 4o da Lei n.o 8.023, de 1990, bem como 56 do Decreto n.o 9.580, de 1999, que assim estabelece: “Art. 56. Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre o valor da receita bruta recebida e o das despesas de custeio e de investimentos pagos no ano-calendário, correspondentes a todos os imóveis da pessoa física, independentemente de localização. ”.
Deste modo, considera-se “resultado” da atividade rural a diferença entre as entradas (receita bruta) e saídas (despesas de custeio e investimento), sendo que para realizar a apuração deve ser levado em consideração todos imóveis do contribuinte, como um todo, de modo que caso uma propriedade seja mais rentável do que outra, a sua receita poderá ser compensada na apuração final com despesas ou investimento de outros imóveis pertencentes ao produtor.
O produtor rural que optar por realizar a tributação na forma acima, deverá realizar a escrituração das receitas e despesas de custeio no livro caixa, bem como os investimentos e os demais valores que integram a sua atividade. Assim, o resultado positivo obtido na exploração poderá ser compensado com eventuais prejuízos apurados em anos anteriores, desde que esteja devidamente escriturado no livro-caixa.
Anota-se que, o produtor rural poderá realizar ainda, a opção de apurar o resultado de sua atividade à 20% de sua receita bruta do ano-calendário, porém caso faça essa opção, não lhe é permitido realizar a dedução com despesas e investimentos. Ademais, ele perderá o direito à compensação do total dos prejuízos correspondentes aos anos-calendários anteriores.
Assim, estabelecido a base de cálculo do modelo de tributação do produtor rural, será aplicada a alíquota correspondente, obtendo-se o valor total do tributo a ser pago, seja pelo método de apuração do livro-caixa (lucro real) ou pelo lucro presumido. Após restar estabelecido as modalidades de tributação do produtor rural, passe-se a análise no tocante a incidência nos contratos de arrendamento e parceria rural.
O arrendatário segue as regras de tributação de atividade rural, podendo realizar a deduções necessárias com despesas, investimento e eventuais prejuízos advindos de exercícios anteriores, caso seja realizada a opção pelo livro caixa. Alternativamente, este contribuinte poderá realizar a tributação por meio do lucro presumido, que corresponde a uma carga tributária de 5,5% (=20% x 27,5%) da importância auferida, não sendo, porém, permitido nenhuma dedução (investimentos, despesas e prejuízos fiscais).
Contudo, para o arrendador o valor percebido em contraprestação ao contrato firmado, é considerado locação de imóvel, sendo submetido a tabela progressiva de até 27,5% sobre a receita auferida, o qual inclusive deverá recolhido mensalmente por meio de carnê-leão.
Por sua vez, no contrato de parceria rural, tanto a apuração da tributação entre o parceiro-outorgante, quanto do parceiro-outorgado, deverá ser realizada como atividade rural, permitindo que cada um deles faça a sua opção individual, que poderá ser por meio do livro caixa ou resultado presumido.
Contudo, ponto a ser destacado, refere-se aos casos em que o contribuinte explora atividade rural exclusivamente por contratos de parceria, e que não reste comprovado sua exploração direta em outras áreas rurais e nem tem a pretensão de vir a fazê-lo no futuro, vez que nesse caso as despesas com materiais agrícolas não podem ser consideradas como investimentos, razão pela qual não são dedutíveis.
Assim, de acordo com as disposições acima, verifica-se que o arrendamento terá uma carga tributária de até cinco vezes mais do que a parceria para o proprietário ou detentor da terra (5,5% x 5 = 27,5).
Diante disso, inúmeros contratos de arredamento são realizados como se parceria o fosse, porém deve ficar demonstrado a assunção do risco da atividade entre os contratantes e não apenas sobre o parceiro-outorgado. Pois, o decreto n.o 59.566/66 estabelece que no contrato de arrendo, o dono das terras recebe retribuição ou aluguel, enquanto na parceria a remuneração decorre do compartilhamento de riscos, caso fortuito e força maior do empreendimento rural, percebendo os frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, desde que observado a norma legal.
Deste modo, caso não fique configurado a divisão do risco da atividade entre as partes, o Fisco poderá descaracterizar a relação contratual e realizar o lançamento do tributo como se arrendamento fosse, como demonstra o julgado do CARF a seguir:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PARCERIA RURAL – DESCARACTERIZAÇÃO – ARRENDAMENTO.
Descaracteriza-se o contrato de parceria rural, quando inexiste a assunção dos riscos inerentes à atividade.
(Processo n.o 15868.720142/2012-14 – Acórdão n.o 2401-007.201 – Segunda Seção de Julgamento – Quarta Câmara da Primeira Turma Ordinária – Data do Julgamento 03-12-2019) (grifos editados)
Nota-se, portanto, que é imprescindível que ambas as partes assumam o risco da atividade no contrato de parceria, pois, do contrário, o fisco descaracterizará essa relação jurídica, realizando o lançamento do tributo em face do proprietário referente a imposto de renda pessoa física sujeito à alíquota progressiva de até 27,5%, acrescido de multa e juros.
O contrato de parceria permite ainda, que o dono da terra receba uma parcela mínima fixada no contrato à título de antecipação dos frutos a serem advindos da parceria rural, não havendo nenhum óbice nesse ponto.
A Lei n.o 11.443, de 2007, que alterou o artigo 96 do Estatuto da Terra, estabeleceu o percentual de participação dos frutos nos contratos de parceria, veja-se:
| percentual | tipo da propriedade |
| 20% (vinte por cento) | quando concorrer apenas com a terra nua; |
| 25% (vinte e cinco por cento) | quando concorrer com a terra preparada; |
| 30% (trinta por cento) | quando concorrer com a terra preparada e moradia; |
| 40% (quarenta por cento)
| caso concorra com o conjunto básico de benfeitorias, constituído especialmente de casa de moradia, galpões, banheiro para gado, cercas, valas ou currais, conforme o caso; |
| 50% (cinqüenta por cento) | caso concorra com a terra preparada e o conjunto básico de benfeitorias enumeradas na alínea d deste inciso e mais o fornecimento de máquinas e implementos agrícolas, para atender aos tratos culturais, bem como as sementes e animais de tração, e, no caso de parceria pecuária, com animais de cria em proporção superior a 50% (cinqüenta por cento) do número total de cabeças objeto de parceria; |
| 75% (setenta e cinco por cento) | nas zonas de pecuária ultra-extensiva em que forem os animais de cria em proporção superior a 25% (vinte e cinco por cento) do rebanho e onde se adotarem a meação do leite e a comissão mínima de 5% (cinco por cento) por animal vendido; |
| Observação: nos casos não previstos nas alíneas anteriores, a quota adicional do proprietário será fixada com base em percentagem máxima de dez por cento do valor das benfeitorias ou dos bens postos à disposição do parceiro; | |
Interessante observar, que apesar desta questão ainda não ter sido alvo de inúmeras autuações fiscais, tem-se que caso seja desconsiderado os percentuais para remuneração dos donos das terras nos contratos de parceria, poderá ser realizado a desconstituição do contrato, tributando como se arrendamento fosse.
Nota-se, que o contrato de parceria rural se trata de uma modalidade no qual o proprietário cede a terra ou parte dela, com benfeitorias ou não, seja por tempo determinando ou não, para que a outra pessoa explore atividade agrícola, desde que, compartilhado entre as partes os riscos referente a caso fortuito ou força maior, distribuição dos lucros nas proporções fixadas nos limites previstos no quadro acima, ou, então, as variações de preço dos frutos obtidos na exploração de empreendimento rural, nos termos do artigo 96, parágrafo primeiro, incisos I a III, do Estatuto da Terra.
Outro ponto relevante, refere-se ao fato que após o advento da Lei n.o 11.443, de 2007, que alterou o artigo 96 do Estatuto da Terra, as partes contratantes podem antecipar o montante da participação do proprietário, em quantidade ou volume, desde que, ao final, façam o ajustamento do percentual, conforme à produção, não havendo risco da descaracterização da modalidade de parceria rural.
Nesse sentido é a lição do Professor Calcini:
“A remuneração, sem embargo sua variação e riscos, pode ter percentuais fixos de distribuição de resultado, conforme a colaboração (artigo 96, VI, do Estatuto da Terra), inclusive em volume ou quantidade, além de possibilidade de adiantamento de valores.
Possível notar assim, que, na hipótese de um contrato típico de parceria agrícola, diante das características que o distingue do arrendamento, seja o parceiro outorgado e outorgante, há receita da atividade rural, sendo tributada como tal.
Por tais razões, do ponto de vista fiscal, para ambos, pessoa física ou jurídica, a tributação se dará como atividade rural como já descrito acima para o arrendatário.”
Para melhor detalhar o assunto, utiliza-se o seguinte exemplo: João (proprietário) firma contrato de parceria com Maria (produtora rural) pelo prazo de 5 anos, sendo realizado uma projeção hipotética que a área a ser explorada gerará uma produção de 50 sacas de soja por hectare. Assim, João receberá 12,5 sacas (50 sacas x 25% =). Contudo, no último ano do contrato de parceria rural, os contratantes fazem o cálculo geral da produção realizada ao longo dos anos, reajustando o valor para que o proprietário receba exatamente o percentual de 25% do valor estabelecido, que deflagrou no recebimento de uma quantia menor de sacas, tendo em vista que por fatores climáticos, houve uma redução significativa da produção naquele ano.
Assim, compreende-se que o recebimento de adiantamento de montante pré-fixado não descaracteriza o modelo do contrato de parceria rural. Porém, importa destacar que estes valores devem ser recebidos em produtos, não em dinheiro, pois, do contrário, ficaria configurado o modelo de contrato de arrendamento e não parceria.
Portanto, conclui-se que os contratos de parceria e arrendamento possuem peculiaridade próprias, com forma de tributação distinta entre eles, sendo imprescindível que as partes cumpram com as determinações legais impostas, observando inclusive o disposto no artigo 13 da Lei n.o 8.023, de 1.990, sob o risco de restar descaracterizado a modalidade contratual.
*Vinicius Martins é advogado com atuação em Direito Tributário. Bacharel em Direito, possui pós-graduação em Direito Tributário pelo IBET, pós-graduação em Processo Civil pelo IDP e curso de extensão em tributação do Agronegócio pela Fundação Getúlio Vargas (FGV).
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